Использование агентских схем при оказании услуг связи

Услуги связи часто предоставляются абонентам по агентской схеме. Это связано с тем, что каналы связи, в основном, принадлежат операторам связи федерального, реже – регионального уровня. А услуги связи абонентам оказывают те компании, которые ближе к ним. Например, агентская схема очень часто используется при оказании услуг междугородней или международной телефонной связи.

Несмотря на многочисленные теоретические проработки, данная тема вызывает определенные трудности при автоматизации учета. Поэтому, следует разобраться в ней более подробно.

Наиболее часто в отрасли телекоммуникаций применяются три вида посреднических договоров:

Договор поручения
Договор комиссии
Агентский договор

Рассмотрим теоретические аспекты применения указанных видов договоров и ведение бухгалтерского учета с использованием соответствующих схем.

Виды агентских договоров

Договор поручения

Правоотношения, возникающие из договора поручения регулируются положениями 49 главы ГК РФ.

Согласно ст.971 ГК РФ, договор поручения — договор, согласно которому одна его сторона (поверенный) берёт на себя обязательство перед другой стороной (доверителем) совершить от имени и за счёт доверителя определённые юридические действия.

Своими действиями поверенный создаёт все права и обязанности не для себя, а для своего доверителя. Полномочия поверенного в отношениях с третьими лицами оформляются с помощью особенного документа — доверенности, которую ему выдаёт доверитель.

Поверенный имеет право получить от своего доверителя вознаграждение, если условие о таком вознаграждении содержится в договоре поручения.

Поверенный обязан:

лично исполнять данное ему поручение;
сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

В свою очередь, доверитель обязан (ст.975 ГК РФ):

поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения;
возмещать поверенному понесенные издержки (если иное не предусмотрено договором);
обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;
без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;
уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст.972 ГК РФ, договор поручения является возмездным.

Договор комиссии

Договорам комиссии посвящена 51 глава ГК РФ.

В соответствии с положениями ст.990 ГК РФ, договор комиссии — договор, согласно которому одна его сторона — комиссионер — берёт на себя обязательство перед другой стороной — комитентом — за вознаграждение заключить с третьим лицом или лицами одну или несколько сделок в интересах и за счёт комитента, но от своего, комиссионера, имени.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Комиссионер имеет право возмещения всех своих затрат, понесённых при исполнении им обязанностей как комиссионера, ещё и получить за исполнение им его обязанностей комиссионное вознаграждение.

В соответствии с положениями ст.993 ГК РФ, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер:

не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица,
принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере)*.

*Делькредере (нем. Delkredere - ручательство, итал. del credere - на веру, от веры) - это поручительство комиссионера перед комитентом по договору комиссии за исполнение третьим лицом обязательств по той сделке, которую комиссионер заключил для комитента с этим третьим лицом во исполнение указаний комитента.

Таким образом, комиссионер, берущий на себя делькредере, не только продает товары, но и гарантирует их оплату, даже если покупатель оказывается неплатежеспособным.

Комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом (если иное не предусмотрено договором комиссии).

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

Агентский договор

Глава 55 ГК РФ «Агентирование» посвящена регулированию правоотношений по агентскому договору.

В соответствии со ст.1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия:

от своего имени, но за счет принципала (как в договоре комиссии),
либо от имени и за счет принципала (аналогично договору поручения).

Агентский договор отличается от договора комиссии тем, что в последнем – сделки совершаются от имени комиссионера и возможность совершения их от имени комитента законодательством не предусмотрена.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало (должно было знать) об ограничении полномочий агента.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Согласно ст.1006 ГК РФ, принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

А случае, когда эта информация отсутствует в договоре и размер агентского вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ: «Исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги».

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Если они не указаны в договоре, то отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

К отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (если агентским договором не предусмотрено иное).

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом, если иное не предусмотрено агентским договором. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Бухгалтерский учет операций по агентским договорам

Бухгалтерский учет по договору поручительства

Полученные гарантии в обеспечение обязательства учитываются в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», а выданные - на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В бухгалтерском учете доверителя выполняются следующие операции:

Дт	Кт	Операция
62	90.01	Отражена выручка от реализации услуг
90.02	68	Начислен НДС от реализации
44	76	Отражена сумма комиссионного вознаграждения поверенного
19	76	Отражен НДС со стоимости посреднических услуг
26	76	Отражена сумма вознаграждения за ручательство поверенного
19	76	Отражен НДС
008		Отражено обеспечение по договору поручительства
76	51	Перечислена задолженность поверенному
51	62	Получены денежные средства от поверенного
	008	Списано полученное от доверенного обеспечение

В бухгалтерском учете поверенного выполняются следующие операции:

Дт	Кт	Операция
009		Отражена сумма обязательства перед доверителем по исполнению сделки покупателем
76	90.01	Осуществлена реализация посреднической услуги
90.03	68	Начислен НДС от реализации услуги
76	90.01	Отражена сумма вознаграждения за ручательство
90.03	68	Начислен НДС от вознаграждения
44	02,70,69, 76…	Отражена сумма расходов
90.02	44	Списана сумма расходов на продажу
76	51	Перечислены денежные средства доверителю
	009	Списана сумма выданного обеспечения в связи с исполнением обязательства
62	76	Отражена задолженность покупателя по оплате за услуги связи
51	62	Получена сумма задолженности от покупателя за услуги связи

Бухгалтерский учет по договору комиссии

В бухгалтерском учете комитента выполняются следующие операции:

Дт	Кт	Операция
62	90.01	Отражена на основании отчета комиссионера выручка от реализации услуг связи
90.02	68	Начислен НДС от реализации
44	76	Отражена сумма комиссионного вознаграждения поверенного
19	76	Отражен НДС со стоимости посреднических услуг
Если сумма вознаграждения вычитается из перечисленных комиссионером денежных средств
76	62	Зачтены на основании отчета комиссионера услуги посредника в счет причитающихся платежей за реализацию услуг связи
68	19	Принят к вычету НДС по посредническим услугам Получен счет-фактура
51	62	Получены денежные средства от комиссионера за реализованные услуги связи с учетом взаимных требований, в части комиссионного вознаграждения
Если сумма вознаграждения уплачивается комиссионеру отдельно
76	51	Перечислено комиссионное вознаграждение
51	62	Получены денежные средства от комиссионера за реализацию услуг связи

В бухгалтерском учете комиссионера выполняются следующие операции:

Дт	Кт	Операция
Если комиссионер участвует в расчетах с покупателем
62	76	Отражена задолженность покупателя по оплате за услуги связи
44	02,70,69, 76…	Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
51	62	Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет комиссионера за услуги связи
76	90.01	Начислено комиссионное вознаграждение
90.02	44	Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
90.03	68	Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
76	51	Перечислены денежные средства комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения
76	90.01	Отражена сумма вознаграждения за ручательство
90.03	68	Начислен НДС от вознаграждения
Если комиссионер не участвует в расчетах с покупателем
26	02,70,69, 76…	Отражены затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
62	90.01	Начислено комиссионное вознаграждение
90.02	26	Списаны затраты, связанные с оказанием посреднических услуг
90.03	68	Начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения
51	62	Получена сумма комиссионного вознаграждения от комитента

Бухгалтерский учет по агентскому договору

В бухгалтерском учете принципала выполняются следующие операции:

Дт	Кт	Операция
62	90.01	Отражена выручка от реализации услуг связи
90.02	68	Начислен НДС от реализации
44	76	Начислено агентское вознаграждение
19	76	Отражен НДС по агентскому договору
90.02	44	Списано агентское вознаграждение
68	19	Принят к вычету НДС по агентскому вознаграждению Получен счет-фактура
76	62	Зачтена задолженность покупателей
51	76	Получены денежные средства от агента за реализованные услуги связи

В бухгалтерском учете агента выполняются следующие операции:

Дт	Кт	Операция
62	76	Отражена задолженность покупателя по оплате за услуги связи
51	62	Отражены денежные средства, поступившие на расчетный счет агента за услуги связи
76	90.01	Начислено агентское вознаграждение
90.03	68	Начислен НДС с суммы агентского вознаграждения
90.02	26	Отражены собственные расходы на оказание услуг связи по агентскому договору
76	51	Перечислены денежные средства комитенту за вычетом агентского вознаграждения

Посреднические Счета-фактуры и книга продаж

Счета-фактуры

Организации и предприниматели, выступающие в роли комиссионера, должны составлять счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, как сформулировано в п. 1 ст. 169 НК РФ. При составлении счетов-фактур они должны руководствоваться порядком, установленным п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

То есть при оказании услуг связи по любому из видов агентского договора, посредник должен формировать счета фактуры.

Рассмотрим случае, когда формируются посреднические счета-фактуры:

Комиссионер (агент) получил аванс от абонента

Комиссионер (агент) выполняет следующие действия:

Оформляет на имя покупателя счет-фактуру, в котором в качестве продавца указан комиссионер.
Один экземпляр этого счета-фактуры передает покупателю
Регистрирует этот счет-фактуру в части 1 журнала учета счетов-фактур (код операции - 05)
Передает комитенту данные этого счета-фактуры
Регистрирует в части 2 журнала учета счет-фактуру, полученный от комитента (принципала) (код операции - 05)

Комитент (принципал) выполняет следующие действия:

Оформляет на имя покупателя счет-фактуру, в котором в качестве продавца указан комитент, а остальные показатели дублируют показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю
Передает один экземпляр этого счета-фактуры комиссионеру
Регистрирует этот счет-фактуру в части 1 журнала учета и книге продаж (код операции - 05)

Комиссионер (агент) оказал услуги связи абоненту

Комиссионер (агент) выполняет следующие действия:

Оформляет на имя покупателя счет-фактуру, в котором в качестве продавца указан комиссионер
Один экземпляр этого счета-фактуры передает покупателю
Регистрирует этот счет-фактуру в части 1 журнала учета счетов-фактур (код операции - 04)
Передает комитенту данные этого счета-фактуры
Регистрирует в части 2 журнала учета счет-фактуру, полученный от комитента (код операции - 04)

Комитент (принципал) выполняет следующие действия:

Оформляет на имя покупателя счет-фактуру, в котором в качестве продавца указан комитент, а остальные показатели дублируют показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером покупателю
Передает один экземпляр этого счета-фактуры комиссионеру
Регистрирует этот счет-фактуру в части 1 журнала учета и книге продаж (код операции - 04)
Если комиссионер получал от покупателя аванс, то регистрирует в книге покупок авансовый счет-фактуру

Книга продаж

В постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 определены следующие правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость в части посреднических операций:

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные доверителю, комитенту или принципалу на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам.

Комитенты (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры (в том числе корректировочные), в которых отражены показатели счетов-фактур (в том числе корректировочных), выставленных комиссионером (агентом) покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру (агенту) при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю.

Доверители (принципалы), реализующие товары (работы, услуги), имущественные права по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также счета-фактуры (в том числе корректировочные) при реализации указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При получении денежных средств от комитента (принципала, доверителя) в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг комиссионеры (агенты, поверенные) регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту (принципалу, доверителю) на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

При получении от комитента (принципала, доверителя) суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания посреднических услуг при использовании комитентом (принципалом, доверителем) безденежной формы расчетов комиссионеры (агенты, поверенные) составляют счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж.

Комиссионеры (агенты) не регистрируют в книге продаж счета-фактуры (в том числе корректировочные), выставленные ими покупателю при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени (за исключением счетов-фактур, составленных лицами, указанными в пунктах 4 и 5 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации), а также счета-фактуры, выставленные ими покупателю при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Итак, комиссионер (агент) не регистрирует счета-фактуры, выставляемые им покупателям и счета-фактуры на авансы покупателей в книге продаж. Комитент (принципал) регистрирует счета-фактуры, выставленные комиссионером (агентом) покупателям и счета-фактуры на авансы покупателей.

Задачи автоматизация учета оказания услуг связи по посредническим договорам

Исходя из вышесказанного, можно определить задачи автоматизации учета услуг связи по посредническим договорам.

У комиссионера (агента, поверенного):

Учет условий посреднических договоров. Учитываются условия по вознаграждению комиссионера (агента, поверенного).
Учет поступления денежных средств от покупателей.
Учет реализации по оказанным услугам, на основе данных биллинга.
Расчет покрытия счетов с целью определения авансов покупателей.
Автоматизация формирования счетов-фактур по авансам и реализации, их регистрации в соответствующих разделах журнала учета счетов-фактур.
Автоматизация передачи данных о поступлении денежных средств покупателей, реализации услуг и зарегистрированных счетах-фактурах комитенту (принципалу, доверителю).
Автоматизация формирования отчета комиссионера (агента, поверенного).
Автоматизация расчета вознаграждения комиссионера (агента, поверенного) и формирования соответствующих операций в учете, включая формирование соответствующих счетов-фактур, их регистрацию в реестре счетов-фактур и книге продаж.

У комитента (принципала, доверителя):

Учет условий посреднических договоров. Учитываются условия по вознаграждению комиссионера (агента, поверенного).
Учет поступления денежных средств от покупателей и реализации услуг покупателям на основе данных комиссионера (агента, поверенного).
Формирование счетов-фактур на основе данных о зарегистрированных счетах фактурах комиссионера (агента, поверенного).
Учет переданного отчета комиссионера (агента, поверенного).
Автоматизация расчета вознаграждения комиссионера (агента, поверенного) с целью контроля и формирование соответствующих операций в учете.
Учет счетов-фактур комиссионера (агента, поверенного) в книге покупок.